Acórdão nº 767/19 de Tribunal Constitucional (Port, 12 de Dezembro de 2019
| Magistrado Responsável | Cons. Pedro Machete |
| Data da Resolução | 12 de Dezembro de 2019 |
| Emissor | Tribunal Constitucional (Port |
ACÓRDÃO Nº 767/2019
Processo n.º 1039/18
2.ª Secção
Relator: Conselheiro Pedro Machete
Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:
I. Relatório
1. A., S.A., recorrente nos presentes autos em que é recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”), apresentou pedido de pronúncia arbitral ao abrigo do disposto no Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, junto do Centro de Arbitragem Administrativa, com vista à anulação da decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, na parte referente ao ajustamento em sede de IRC decorrente da cessação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”) relativamente ao exercício de 2011, e, em consequência, a anulação da liquidação de IRC n.º 2016 8310032081, na parte em que concretiza o referido ajustamento, por considerar que a mesma enfermava de diversas ilegalidades.
Por decisão arbitral coletiva, de 13 de outubro de 2018 – proferida no Processo n.º 439/2017-T, acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/ –, foi o pedido de pronúncia arbitral julgado improcedente. Para tanto, o tribunal arbitral considerou não só que as decisões concretas em causa não eram ilegais como, contrariamente ao sustentado pela requerente, ora recorrente, o regime especial ao abrigo do qual as mesmas foram proferidas «não ofende o princípio da proporcionalidade» nem «viola o princípio da tributação real».
2. É desta decisão que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional ou LTC), para apreciação da constitucionalidade da norma do artigo 69.º, n.º 8, alínea b), do Código do IRC (“CIRC”), na redação aplicável em 2011, segundo o qual o «regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: b) Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado». No entender da recorrente, esta norma, na sua redação anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, viola o «princípio da proporcionalidade, constante do[s] artigo[s] 18.º, n.º 2, e 267.º, n.º 2, da Constituição, e igualmente ínsito no princípio do Estado de Direito previsto no artigo 2.º do mesmo diploma, bem como [do] princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição […]».
3. Admitido o recurso e subidos os autos a este Tribunal, foram as partes notificadas para alegar, advertindo o relator, desde logo, que apenas «está em causa a apreciação da norma do artigo 69.º, n.º 8, alínea b), do Código do IRC, na redação aplicável em 2011, […] com referência à alínea c) do n.º 4 do mesmo artigo (a situação em que uma ou mais sociedades do grupo registem «prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»).
4. Ambas as partes alegaram.
4.1. A recorrente concluiu as suas alegações nos seguintes termos:
«A. A alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC, na redação que esta tinha em 2011, determinava que a aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) cessava automaticamente, para todas as sociedades incluídas num determinado grupo, caso se verificasse, relativamente a qualquer uma delas, uma das circunstâncias previstas no n.º 4 do mesmo artigo 69º: em especial, todo o RETGS teria de ser dado sem efeito, nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 69º do Código do IRC, se uma sociedade incluída no perímetro do grupo tivesse registado prejuízos fiscais nos três exercícios fiscais anteriores, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já fosse detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
B. Este regime permitia a ocorrência de situações com efeitos fiscais absolutamente desproporcionais, verdadeiramente chocantes, na esfera dos contribuintes: bastava para isso um mero lapso dos contribuintes, sem qualquer potencial de beneficio significativo para os mesmos, sem que fosse possível identificar na sua conduta qualquer intuito evasivo ou de algum modo contrário ao espírito do regime, e sem que o regime incluísse a possibilidade de os contribuintes corrigirem lapsos quando caso os verificassem a posterior!.
C. O caso subjacente aos autos é um exemplo perfeito das consequências desproporcionadas da aplicação das normas em questão: o RETGS do “Grupo B.” (um dos maiores grupos empresariais portugueses) foi desconsiderado pela AT, com um impacto financeiro direto superior a sete milhões de euros, por causa da inclusão no perímetro do grupo fiscal, em 2011, pela primeira vez e por mero lapso, de uma pequena sociedade que havia registado prejuízos nos três exercícios anteriores a “DIGISPIRIT” –, a qual representou nesse ano apenas 0,23% do volume de negócios total do Grupo, 0,86% da poupança fiscal gerada pela tributação em sede de RETGS e 0,01% do imposto liquidado adicionalmente após aquela desconsideração do regime em causa.
D. Esta influência absolutamente residual da DIGISPIRIT no Grupo mostra que não era possível identificar qualquer interesse significativo de poupança fiscal na inclusão da sociedade em questão no RETGS, ao ponto de se poder falar em algum intuito evasivo, fraudatório ou abusivo.
E. Assim, a alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC, na redação com que foi aplicada no caso vertente – no nosso caso analisada por referência à então alínea c) do n.º 4 do mesmo artigo –, violava o princípio da proporcionalidade, ínsito no princípio do Estado de Direito consagrado no artigo 2º da Constituição da República Portuguesa.
F. Com efeito, conforme resulta dos autos, tratava-se de uma medida legislativa que não constituía um meio adequado a combater eficazmente os eventuais intuitos abusivos ou evasivos da utilização do RETGS, impondo efeitos restritivos excessivos, quando de resto aquele desiderato legislativo podia ser obtido por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias dos particulares.
G. Para além disso, violava também o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da lei fundamental, concretizado pelos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, e concretamente analisado à luz do conceito de Igualdade proporcional construído pela jurisprudência recente do Tribunal Constitucional (isto porque o preceito em crise em contrário ao próprio espírito a razão de ser do RETGS – o qual foi consagrado como uma densificação daqueles mesmos princípios).
H. Ora, foi precisamente em face dos efeitos gravosos a que facilmente conduzia, e da consequente inconstitucionalidade, que aquele regime foi alterado com a Lei da Reforma do IRC (Lei nº 2/2014, de 16 de janeiro): o conteúdo com o qual foi aplicado no caso vertente foi expurgado da ordem jurídica; e foi-o, note-se bem, sem que as normas revogadas tivessem sido substituídas por quaisquer outras com justificação na necessidade de prevenir abusos da aplicação do RETGS.
I. Com isto o legislador reconheceu que o regime, tal como estava em vigor antes de 2014, era totalmente desnecessário e desadequado, porque nenhuma razão de defesa do sistema, da receita tributária e da prevenção de abusos justificava a manutenção de riscos potenciais tão consideráveis para os contribuintes.
J. À luz do artigo 69º hoje em vigor, a ocorrência de alguma das circunstâncias do n.º 4 do artigo 69º do Código do IRC só determina, para todas as sociedades do grupo, a cessação do RETGS, se tal circunstância ocorrer na sociedade dominante – e, de resto, o legislador deixou de ligar esse efeito de cessação ao facto de uma sociedade ter registado prejuízos fiscais nos três exercícios fiscais anteriores ao início da aplicação do regime.
K. Portanto, os efeitos desproporcionais da aplicação da norma em causa, verificados no caso que aqui se traz, não seriam possíveis.
L. A alteração legal produzida tem obviamente uma relevância central nos presentes autos, como apoio interpretativo inultrapassável sobre a validade material da solução existente antes de 2014: se o legislador a quis expurgar da ordem jurídica, é porque ela era desnecessária; e, se ela era desnecessária, os efeitos fiscais negativos que produziria eram, inevitavelmente, desprovidos de validade material.»
4.2. A AT contra-alegou, terminando com as seguintes conclusões:
«B) [I]mporta, desde logo, aferir da bondade da decisão que admitiu este recurso, conforme determinado pelo artigo 76º, n.º 3 da Lei n.º 28/82, de 15.11 (LTC), pois que, salvo melhor opinião, se entende que a mesma deveria ter sido no sentido de não conhecer do objeto de recurso. […]
D) A Recorrente interpôs o recurso sob análise com fundamento no artigo 70.º nº1, alínea b) da LTC, por considerar que da decisão arbitral resulta a aplicação da norma cuja constitucionalidade foi por si suscitada, qual seja a alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, na redação vigente no período de tributação referente ao ano de 2011.
E) A mesma questão já foi invocada junto do Tribunal Constitucional após decisão de improcedência do pedido de pronúncia arbitral, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa com o número de processo 10/2017-T, em tudo idêntico ao que ora nos ocupa, como se demonstrará.
F) Tendo sido proferida a Decisão Sumária n.º 692/2017, no âmbito do processo n.º 1003/2017, que decidiu não conhecer do objeto do recurso [e que foi posteriormente confirmada pelo Acórdão n.º 6/2018].
G) Decorrendo daquela Decisão Sumária n.º...
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